Likwidacja inwestycji w obcym obiekcie

 

Działalność gospodarcza podmiotów, prowadzących sprzedaż detaliczną towarów opiera się często na wynajmie pomieszczeń sklepowych od podmiotów trzecich – właścicieli danej nieruchomości. Logicznym jest, że taki najemca musi ponieść określone nakłady, które dostosują daną powierzchnię do jego potrzeb. Wydawałoby się, że przedstawiony model biznesowy jest na tyle utrwalony w polskiej rzeczywistości, że rozliczenie takich nakładów nie powinno już nastręczać trudności. Okazuje się jednak, że nie. Potwierdzeniem tego jest ostatni wyrok NSA z dnia 14.06.2013 r. sygn.akt. II FSK 2097/11.

Stan faktyczny:

Spółka otwiera sklepy na terenie całego kraju wwynajmowanych lokalach, przed których otwarciem ponosi koszty prac adaptacyjnych. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego przyjmuje do użytkowania inwestycje w środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych użytkowane są przez wiele lat, w zależności od czasu na jaki została zawarta umowa najmu. Niemniej jednak może wystąpić sytuacja, gdy ze względów gospodarczych, Spółka zaprzestanie użytkowania nieruchomości i rozwiąże umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas używania inwestycji, nie będzie miała możliwości objęcia odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). W przypadku likwidacji środka trwałego nie będzie przeprowadzała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną takich prac. Spółka wyjaśniła, że pozostawione inwestycje nie będą się nadawały do wykorzystania przez właściciela nieruchomości jak i nowych najemców. Wynikać to będzie ze specyficznego, indywidualnego charakteru wykonanych prac. Spółka ponadto przewiduje, że może dojść do sytuacji, w której ze względu na postanowienia umowy najmu, nie będzie możliwości jej rozwiązania przed upływem określonego terminu. Tym samym, Spółka nie będzie wykorzystywała inwestycji w środku trwałym, równocześnie ponosząc opłaty wskazane w umowie najmu. Ewentualnie będzie musiała wypłacić wynajmującemu odszkodowanie.

W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: czy w momencie dokonania likwidacji będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym; jaki dzień należy uznać za moment dokonania likwidacji w środku trwałym.

Stanowisko Ministerstwa Finansów:

Przywołaną na wstępie interpretacji podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z dwóch powodów. Przede wszystkim warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczny likwidacja (np. demontaż). Do zlikwidowania środka trwałego nie wystarczy rozwiązanie umowy i wycofanie go z ewidencji. Tym samym, wopisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do likwidacja środka trwałego, lecz zaprzestania jego użytkowania. Po drugie, jako że środek trwały przestaje być wykorzystywany wdziałalności gospodarczej, ustaje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami związanymi z środkiem trwałym, a przychodami. Wtym stanie rzeczy, wydatki te przestają spełniać warunki określone wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W istocie rzeczy spór dotyczył interpretacji pojęcia "likwidacja środka trwałego", czyli naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że sformułowane w tym zakresie zarzuty pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje, mające z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwalają uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Sąd w niniejszym składzie w pełni je podziela.

Stosownie do wspomnianej uchwały, definicja językowa pojęcia "likwidacja" nie daje podstaw do przyjęcia zajętego przez Ministra Finansów stanowiska, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć jedynie jego fizyczną eliminację. W uchwale tej zwrócono uwagę, że "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego". Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań. Nie budzi wątpliwości fakt, że zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, wyposażenie sklepu nie nadawałoby się do wykorzystania przez właściciela lub nowego najemcę. Podzielić zatem należy stanowisko Spółki, że środki te utracą swoją przydatność gospodarczą, o czym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bez konieczności ich demontażu i fizycznej likwidacji.

Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zgodzić się należy z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – dokonał błędnej oceny stanowiska Spółki. Do naruszenia wspomnianego przepisu – wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej – nie doszło zatem ze względu na to, że Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich poglądów Spółki i poprzestał na przedstawionemu swojego stanowiska. Sąd administracyjny pierwszej instancji wytknął natomiast brak konsekwencji w argumentacji organu. Minister Finansów zajął bowiem stanowisko, że skutkiem wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji jest zaprzestanie wykorzystywania jej w działalności gospodarczej i ustanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi ze środkiem trwałym, a przychodami. Tym samym, niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, jak zauważył sąd pierwszej instancji, identyczny skutek nastąpi w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym – nie będzie ona dalej wykorzystywana w działalności gospodarczej. Minister Finansów nie wziął jednak po uwagę tej okoliczności i przyjął, że zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest wyłącznie, jeżeli nastąpi fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym.

Wprawdzie wyrok dotyczył sklepu i inwestycji polegającej na dostosowaniu wynajmowanej powierzchni do indywidualnych potrzeb najemcy. Jednak wytyczne sądu można bez problemu przenieść na inwestycje w obcym obiekcie realizowane przez podmioty gospodarcze o innym profilu działalności.

 


Komentarze

Brak komentarzy