Wyrok NSA z dnia 18-05-2012 sygn. akt I GSK 546/11

Konkluzja: obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciążał przede wszystkim podatnika, kwestionującego własną deklaracje podatkową. Jeżeli podatnik nie współpracuje z organami w celu identyfikacji np. rodzaju wyposażenia, stanu technicznego lub innych cech szczególnych pojazdu mających wpływ na wartość, to organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu w oparciu o dane wynikające z Eurotax dotyczących podobnych samochodów o standardowym wyposażeniu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8.674,00 zł, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. G. C., ujętego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]. Do obliczenia kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty), organ celny jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego przyjął kwotę 47.000,00 zł, wyjaśniając, że została ona ustalona na podstawie Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass nr 11/2005, str. 680.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju na 47.000,00 zł, właściwie dokonały wyliczenia podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta, co nabyty przez skarżącego, na kwotę 4.612,00 zł, a następnie prawidłowo zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: O. p.), wyliczając nadpłatę podlegającą zwrotowi jako różnicę kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę i kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, która to kwota wyniosła 8.674,00 zł, a nie jak wnioskowała skarżąca 10.506,00 zł.

Kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy ustalający, w oparciu o podany w ust. 1 wzór, zasadę wyliczenia ewentualnej kwoty należnej do zwrotu z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z tym wzorem o zwrocie nadpłaty można mówić, gdy podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego jest wyższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Ta ostatnia wartość wyrażona jest wzorem, w którym zasadnicze znaczenie odgrywa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zdefiniowana w ustępie 2 art. 3, który stanowi, że "Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu". A zatem, dla potrzeb ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ww. ustawy o zwrocie nadpłaty, niezbędne jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego produktu krajowego z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego podobieństwo wyznaczają elementy wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy, a więc marka pojazdu, model, rok produkcji, a także stan techniczny i wyposażenie, jeżeli są one możliwe do ustalenia.

Niewątpliwie to obowiązkiem organów podatkowych w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty jest zgromadzenie dowodów pozwalających ustalić średnią wartość pojazdu, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. W przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony, która mając na uwadze dbałość o własne interesy, powinna współpracować z organami podatkowymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Na konieczność współpracy z organami podatkowymi i celnymi w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy wielokrotnie wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08; z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I GSK 855/08; z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Trzeba przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczyło stwierdzenia – na wniosek podatnika (tj. skarżącej spółki) – nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciążał przede wszystkim podatnika, kwestionującego własną deklaracje podatkową. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu oraz jego wyposażenie, organy podatkowe w sposób uprawniony, rozstrzygając wniosek o zwrot nadpłaty, odwołały się do Informatora Rynkowego Samochody Osobowe – Eurotaxglass’s nr 11/2005r., str. 680, dla ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego sprzedawanego w kraju tej samej marki, modelu i roku produkcji, co pojazd nabyty wewnątrz Wspólnoty przez skarżącego. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji również co do tego, iż rację mają orzekające w tej sprawie organy, uzasadniając słuszność zastosowania tej publikacji, że wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wobec braku stosownej regulacji w ustawie, pozostawiony został organom podatkowym.

Stwierdzić zatem należy, że wobec braku współdziałania ze strony podatnika w ustaleniu wyposażenia nabytego samochodu, organy podatkowe, ustalając wartość rynkową samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, w sposób uprawniony przyjęły wyposażenie standardowe i posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż w sytuacji braku inicjatywy dowodowej skarżącego np. w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu, czy też - jak w niniejszej sprawie – rodzaju wyposażenia, organy nie miały obowiązku szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotaxglass. Podziela również (o czym już wyżej wspomniano) stanowisko Sądu I instancji co do tego, że w okolicznościach tej sprawy zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego.

Poza tym trzeba też zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy nie zakwestionowały wartości samochodu, za jaką został on zakupiony. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Jednakże dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie, a w tym celu ustalenie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu, o tych samych parametrach co zakupiony przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia wysokości nadpłaty do zwrotu, stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty, nie zawsze będzie tożsama z kwotą faktycznie uiszczoną jako cena za wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód, od którego uiszczono akcyzę.